C.P.C. y M.F. Andrés Urenda Magaña
L.C. Francisco Benjamín Antonio Cazarez
L.C.P. Jesús Rodríguez Magdaleno
Entra el mes de febrero y con ello se acerca la obligación de las declaraciones anuales para los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, por lo que en el presente artículo se abordan temas a considerar para el correcto cierre fiscal y contable del ejercicio 2024, así como la perspectiva de la autoridad en cuanto a recaudación y conductas inadecuadas al respecto.
I. Diferencia entre Persona Física y Persona Moral.
Como primer punto, es pertinente acotar la diferencia entre una persona física y una persona moral.
La persona física (PF) es todo aquel individuo con capacidad jurídica que realiza una actividad económica como vendedor, empleado, profesionista, comerciante, etc., por lo que tiene derechos y obligaciones. Para el desarrollo de sus actividades se considera que tiene características como: nombre, estado civil, domicilios (de vivienda, de negocios y convencionales), patrimonio y capacidad jurídica.
Al efecto, el Código Civil Federal (CCF) precede que:
Artículo 22. La capacidad jurídica de las personas físicas se adquiere por el nacimiento y se pierde por la muerte; pero desde el momento en que un individuo es concebido, entra bajo la protección de la ley y se le tiene por nacido para los efectos declarados en el presente Código.
Por otro lado, la persona moral (PM) es una entidad conformada por un conjunto de personas (físicas o morales) que se unen para perseguir un bien común, y que se le otorga capacidad jurídica para obtener derechos y contraer obligaciones por separado de sus representantes.
El CCF dicta que:
Artículo 25. Son personas morales:
- La Nación, los Estados y los Municipios;
- Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley;
- Las sociedades civiles o mercantiles;
- Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal;
- Las sociedades cooperativas y mutualistas;
- Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley.
- Las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736.
En concreto, la LISR delimita el alcance de persona moral para efectos del impuesto, esto se ve en el:
Artículo 7. Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México.
Lo anterior se puede traducir en el siguiente ejemplo:
José García es una PF que se dedica al autotransporte; tiene dos camiones que trabaja y genera ingresos. Posteriormente se asocia con otros cuatro dueños de camiones y constituyen Transportes García S.A. de C.V., una PM cuyo objeto social es el autotransporte. José García tendrá su patrimonio y actividades, y Transportes García S.A. de C.V tendrá los suyos por separado.
II. Obligación del ISR.
En México la obligación del pago de las contribuciones nace del Artículo 31 Fracción IV de la Constitución, que establece que:
Son obligaciones de los mexicanos […]Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Del texto anterior surgen también los principios tributarios que son:
- Capacidad contributiva. Que los impuestos se paguen conforme a la capacidad para pagarlos de manera que, a mayores ingresos, mayores cargas.
- Igualdad tributaria. No debe haber beneficios o privilegios especiales, por lo que, a situaciones iguales, impuestos iguales.
- Reserva de ley. Para que se deba pagar un impuesto, su existencia y obligatoriedad deben estar previstas en la ley.
- Destino al gasto. Deben usarse para financiar los gastos públicos del estado.
La obligación se reafirma en el CFF en su:
Artículo 1o.- Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas […].
Ahora, el pago del Impuesto Sobre la Renta se impone en el Artículo 1 de la LISR que dicta que “Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta […]”.
El ISR es un impuesto directo que grava el incremento de patrimonio de los contribuyentes y se determina por Ejercicios fiscales[1], cuya obligación vence en marzo para las PM y en abril para las PF. Su determinación se encuentra en los artículos 9 y 109[2] de la ley respectivamente, y se puede resumir de la siguiente manera:
III. Facultades de gestión.
La autoridad se ha esforzado en la recaudación de impuestos a través de las facultades de gestión como lo son las siguientes:
- Vigilancia en cumplimiento de obligaciones. Su objetivo es que los contribuyentes cumplan con sus declaraciones y pagos de forma oportuna; este programa permitió recaudar un importe de $46 mil millones de pesos en al segundo trimestre de 2022.
- Vigilancia profunda. Se analizan las variaciones atípicas o inusuales de las operaciones de los contribuyentes, probando la presentación de declaraciones complementarias derivado de esto, lo anterior permitió una recaudación en el mismo periodo de $35 mil millones de pesos en al segundo trimestre de 2022.
- Pago de adeudos. Acciones persuasivas e invitaciones a regularizar (comunicados, cartas invitación). Por este programa se recaudó un importe de $21 mil millones de pesos en al segundo trimestre de 2022.
IV. Actos de fiscalización.
La fiscalización ha aumentado en los últimos años derivada de la implementación del CFDI, las herramientas de cruce de información, y demás programas que permiten el envío de cartas invitación, oficios de vigilancia profunda, restricción de sellos y, en su caso, las facultades de comprobación del Art. 42 del CFF.
Durante el primer trimestre del 2024[3] se recaudaron 1,246,027 millones de pesos, 92,808 más que el mismo periodo del 2023, lo que representa un incremento real del 3.3%, destacando que de estas cantidades el 51% proviene de los grandes contribuyentes.
Un indicador a considerar es el costo de la recaudación, es decir lo que “le cuesta a la autoridad cobrar impuestos” que nos refleja lo fácil y rentable que es cobrar las recaudaciones, derivado de los mismos puntos comentados en el primer párrafo y que para este trimestre fue de 0.24 pesos por cada 100 pesos recaudados.
Y una comparativa importante es el aumento de la recaudación a través de auditorías y eficiencia recaudatoria, notando que del 2018 al 2024 tuvo un aumento real del 253.50% traduciéndose en 183,750 MDP.
V. Plan maestro 2025.
En el mes de enero el SAT presentó su Plan Maestro 2025 del cual se destacan los siguientes puntos:
Atención al contribuyente
- Simplificación de trámites y servicios
- Cambios al RESICO[4]
- Renovación del portal del SAT
- Potenciar el uso de las apps
Acompañamiento al contribuyente
- Programa de Regularización Fiscal[4]
- Prellenado de declaraciones
- Actualización de plataformas de declaraciones
Fiscalización contra la evasión y el contrabando
- Continua el uso de herramientas tecnológicas
- Intercambio de información y coordinación con otras autoridades federales
- Revisión a sectores con alto riesgo de evasión
- Operativos de combate al contrabando y fiscalización profunda de las operaciones y participantes del comercio exterior
Algo a destacar es el cambio del llenado de los pagos provisionales de las PF, que ahora se traslada al nuevo portal y se encuentra prellenado de los CFDI, por lo que se recomienda mejorar los controles y amarres de la información obtenida en los mismos; así como tener especial cuidado en el llenado y envío de las declaraciones.
VI. Consideraciones para el Cierre Fiscal.
La autoridad fiscal da la posibilidad a los contribuyentes Personas Morales a presentar su cierre anual hasta el mes de marzo y a las Personas Físicas hasta el mes de abril, pero lo correcto es que cualquier tipo de empresa se anticipe en el cierre de su información contable y fiscal anual.
A continuación, se muestra algunas recomendaciones a revisar para el cierre:
Contable
Estados Financieros: Si bien el Estado de Flujo de Efectivo y el Estado de Cambios en el Capital Contable ya no es obligatorio manifestarlos en la declaración anual, las empresas deben revisar los cuatro estados financieros básicos que servirán de apoyo en los análisis de las cifras anuales.
Balanza de comprobación: Analizar a detalle los campos de la balanza, detectar saldos sin movimiento o cifras que no sean reales. Comprobar antes del cierre que ninguna cifra se esté duplicando por facturas canceladas, que los gastos estén correctamente asignados o que los ingresos sean verdaderos.
Auxiliares: Una vez analizados los saldos de balanza, ir directamente con los auxiliares de las cuentas específicas que puedan generar alguna duda en sus montos o que, por su naturaleza, necesite ser revisada a profundidad. Como sugerencia, los gastos no deducibles, cuentas de anticipos, cuentas incobrables e inventario son algunas de las que necesitan especial atención para tener los datos correctos en la contabilidad.
Papeles de Trabajo
Cada empresa cuenta con papeles de trabajo que se adaptan a sus necesidades, como lo pueden ser el cálculo de impuestos, elaboración de estados financieros, cierre fiscal, conciliaciones, entre otros. Estos se van alimentando a lo largo del ejercicio con la información contable del negocio, por lo que, al cierre del ejercicio, es preciso hacer una revisión exhaustiva de los datos contemplados y cruzarlos con información que la autoridad tiene, tales como:
- Pagos provisionales e información de pagos de impuestos.
- Visores de nómina timbrada.
- CFDI emitidos y recibidos.
Estos amarres con la información de los portales del SAT nos ayudaran a comprobar que la información con la que se cuenta en papeles de trabajo no ha cambiado respecto a lo que se encuentra cargado en los portales fiscales.
Conciliación Contable-Fiscal
Otro rubro solicitado por la autoridad fiscal en la declaración anual es la conciliación entre la información contable y la fiscal. En este reporte se parte del resultado contable y se pretende
llegar al resultado fiscal, en el que se van aumentando o disminuyendo partidas contables no fiscales o partidas fiscales no contables, como lo son las siguientes:
Hay operaciones que, aunque sean las mismas, tienen diferente tratamiento en la contabilidad respecto a lo que establecen las leyes fiscales, como por ejemplo las depreciaciones. Para entender a profundidad esto, se menciona el siguiente ejemplo:
La Ley del ISR en el Artículo 34, Fracc. VII, menciona que el equipo de cómputo podrá depreciarse como máximo en un porcentaje del 30% anual, mismo que se utiliza para realizar esta deducción autorizada. Pero la empresa se percata que con este porcentaje el equipo de cómputo estará perdiendo totalmente su valor en tres años y fracción, idea que no les parece adecuada porque están conscientes que le podrán sacar provecho por al menos seis años. Por ello, la empresa decide utilizar en la contabilidad el procedimiento mencionado en la NIF C-6 en el que se determinará la depreciación en base a su vida útil.
VII. Deducciones Personales (PF).
Otra de los cálculos que se realizan únicamente en la declaración anual son las deducciones personales, mismas que sirven para que las personas físicas puedan disminuir su ISR a cargo o, en su caso, obtener un saldo a favor del contribuyente.
Una consideración importante es que estas deducciones solo aplicarán para las personas que tributan bajo el Título IV (De las Personas Físicas) de la Ley del ISR, teniendo una excepción las que tributan bajo la opción de RESICO.
En el Artículo 151 de la Ley del ISR se menciona que “las personas físicas […], para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas […], las siguientes deducciones personales”:
I. Los pagos por honorarios médicos, dentales y por servicios profesionales en materia de psicología y nutrición prestados por personas con título profesional legalmente expedido.
Efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta, siempre que se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero.
II. Los gastos de funerales en la parte en que no excedan del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.
III. Los donativos no onerosos ni remunerativos.
IV. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero.
V. Las aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro.
VI. Las primas por seguros de gastos médicos, complementarios o independientes de los servicios de salud proporcionados por instituciones públicas de seguridad social.
VII. Los gastos destinados a la transportación escolar de los descendientes en línea recta cuando ésta sea obligatoria en los términos de las disposiciones jurídicas del área donde la escuela se encuentre ubicada o cuando para todos los alumnos se incluya dicho gasto en la colegiatura.
VIII. Los pagos efectuados por concepto del impuesto local sobre ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.
Además, en un Decreto emitido el 15 de febrero del 2011 en el Diario Oficial de la Federación, la Autoridad otorgó un estímulo fiscal a las personas físicas en relación con los pagos por servicios educativos. En este se establecen los siguientes montos para la deducción personal por este concepto:
Nota: Aunque se da la posibilidad de deducción, esta tiene un tope máximo y este no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cinco veces el valor anual de la Unidad de Medida y Actualización ($206,367.60 pesos para el ejercicio 2024), o del 15% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquéllos por los que no se pague el impuesto. Por ejemplo:
Una persona física con actividad empresarial cuenta con ingresos anuales de $2,500,000.00 para el ejercicio 2024 y deducciones autorizadas por $2,000,000.00, pero además cuenta con deducciones personales de $230,000.00, se realiza el cálculo como sigue:
Es importante tener en cuenta esta opción de deducción proporcionada por la autoridad fiscal, ya que, por lo general, las personas físicas realizan algunos de estos gastos, pero no solicitan factura y no tienen la posibilidad de disminuir el impuesto a cargo en la declaración anual.
VIII. XML considerados falsos.
Otro tema polémico fue la reforma del Artículo 19 de la Carta Magna en la que se manifiestan nuevos supuestos en los que el ministerio público podrá solicitar la prisión preventiva oficiosa. En estos supuestos se destaca, para temas fiscales, la mención de “cualquier actividad relacionada con falsos comprobantes fiscales”.
En el mismo Artículo 19 del CPEUM se menciona que “la interpretación y aplicación de las normas previstas en este párrafo, los órganos del Estado deberán atenerse a su literalidad, quedando prohibida cualquier interpretación análoga o extensiva que pretenda inaplicar, suspender, modificar o hacer nugatorios sus términos o su vigencia, ya sea de manera total o parcial”.
En este tema se han generado dudas entre los contribuyentes ya que no se entiende con claridad a lo que se refiere la autoridad con “comprobantes fiscales falsos”. Muchos relacionamos este supuesto con las operaciones mencionadas en el Artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, en el que dice que:
“Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes”.
En el CFF se menciona lo que se entiende por operaciones inexistentes amparadas por comprobantes fiscales, pero no son comprobantes falsos. En este aspecto si es necesario que la autoridad mediante un comunicado aclare a lo que se refiere para la prisión preventiva oficiosa, ya que es un tema delicado en el que los contribuyentes se pueden ver afectados por falta de claridad en sus argumentos.
Si tiene dudas acerca de cómo dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales, es aconsejable consultarlo con un profesional en la materia.
[1] Ejercicio fiscal = Año de calendario Art. 11 del CFF
[2] Tratándose de PF con Actividades Empresariales y Profesionales
[3] Informe Tributario y de Gestión. Primer Trimestre del 2024. http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Documents/ITG_2024_1T.pdf
[4] Leer nuestro artículo Perspectivas Económicas y Fiscales 2025 puntos VI y VII.
